Капитальные вложения в арендованное имущество

Бухгалтерский учет капитальных вложений в арендованное имущество

Порядок отражения капитальных вложений в составе арендованных основных средств зависит от того, в чьей собственности находятся улучшения.

Поскольку положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, собственник определяется условиями договора аренды.

Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат арендатора, которые отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По окончании работ капитального характера арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н):

  • в дебет счета 01 «Основные средства», если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
  • в дебет счета учета расчетов (62, 76 и т. д.), если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.

Капитальные вложения в арендованное имущество

Если по договору аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, то капитальные вложения в арендованный объект основного средства учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 3, п. 10 Методических указаний, п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость неотделимого улучшения погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования для такого основного средства может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п.п. 17, 20 ПБУ 6/01).

По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор может использовать, руководствуясь Классификацией ОС, либо срок полезного использования арендованного имущества, либо срок полезного использования неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). После окончания срока аренды оставшуюся несамортизированной часть капитальных вложений учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Если неотделимые улучшения проводились с согласия арендодателя и с последующим возмещением, то при их передаче у арендатора возникают доходы от реализации, которые можно уменьшить на величину расходов, произведенных на создание таких улучшений (п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Произведенные арендатором капитальные вложения в объект арендованного имущества (неотделимые улучшения), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 374 НК РФ, ст. 381 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется как среднегодовая стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Даже если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Пример 1

Организация ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения и положения ПБУ 18/02. ООО «Андромеда» (арендатор) заключила договор аренды складских площадей с ООО «Фрегат» (арендодатель) сроком на 3 года: с 1 октября 2012 года по 30 сентября 2015 года Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами.

В апреле 2014 года в связи с производственной необходимостью и с разрешения арендодателя арендатор проводит реконструкцию складских помещений (устанавливает грузоподъемный лифт) с привлечением подрядчика. Стоимость грузоподъемного механизма с учетом работ составила 936 802 руб. (в т. ч. НДС 18 % — 142 902,00 руб.). Расходы арендатора по созданию неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует. Передача неотделимых улучшений арендатору производится по окончании срока договора аренды.

Согласно учетной политике ООО «Андромеда» применяет линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизационная премия не применяется.

Регистрация принятия на учет арендованного помещения выполняется Операцией, введенной вручную (раздел Операции). Дата операции должна соответствовать дате, указанной в акте сдачи-приемки складских площадей. Стоимость передаваемого здания указывается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Начиная с октября 2012 года ООО «Андромеда» ежемесячно включает услуги по аренде в расходы по обычным видам деятельности.

Поступление грузоподъемного лифта от поставщика, регистрируется в учетной системе на закладке Оборудование документа Поступление оборудования (раздел ОС и НМА). Работы по монтажу и пуско-наладке грузоподъемного лифта можно отразить документом поступления услуг или документом Поступление доп. расходов, указав счет учета 08.

04 «Приобретение объектов основных средств» и соответствующий внеоборотный актив. Таким образом, по дебету счета 08.04 сформируется стоимость капитальных вложений в арендованное помещение в виде неотделимого улучшения, которое будет учитываться у арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта.

По условиям примера предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, выполняются и остальные условия, изложенные в п. 4 ПБУ 6/01 , поэтому в апреле 2014 года ООО «Андромеда» принимает к учету грузоподъемный лифт в качестве основного средства.

Напоминаем, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

По мнению Минфина России, право на вычет при приобретении основного средства возникает у покупателя только после отражения актива в составе основных средств на счете 01 (письмо от 29.01.2013 № 03-07-14/06). В программе вычет по НДС, предъявленному поставщиком грузоподъемного лифта, можно будет отразить во втором квартале 2014 года с помощью регламентного документа Формирование записей книги покупок (раздел Операции -{amp}gt; Регламентные операции НДС).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения, как и любого другого основного средства, выполняется в программе с помощью документа Принятие к учету ОС с видом операции Оборудование. Доступ к документу осуществляется из раздела ОС и НМА.

Отметим особенности, на которые необходимо обратить внимание, заполняя документ Принятие к учету ОС в отношении неотделимых улучшений:

  • при создании нового элемента справочника Основные средства (рис. 1) в поле Тип ОС переключатель необходимо установить в положение Капитальное вложение в арендованное имущество. В этом случае неотделимое улучшение, независимо от амортизационной группы и даты принятия к учету, будет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество;
  • определяя срок полезного использования объекта для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, организация вправе, согласно п. 20 ПБУ 6/01, установить этот срок, равным оставшемуся сроку аренды. По условиям нашего примера оставшийся срок аренды составляет 18 месяцев, и его необходимо указать на закладке Бухгалтерский учет (реквизит Срок полезного использования (в месяцах)). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации грузового лифта составляет 44 105,56 руб. (793 900 руб. / 18 мес.);
  • срок полезного использования неотделимого улучшения для определения нормы амортизации в целях учета по налогу на прибыль устанавливается согласно Классификацией ОС. На закладке Налоговый учет в поле Срок полезного использования (в месяцах) необходимо указать значение, соответствующее третьей амортизационной группе (37 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованное здание составляет 21 456,76 руб. (793 900 руб. / 37 мес.).

Рис. 1. Основное средство в виде капитальных вложений в арендованное имущество

С мая 2014 года начинает начисляться амортизация по грузовому лифту. Из-за разного срока полезного использования, определенного для целей бухгалтерского и налогового учета, ежемесячно возникают временные разницы, и признается отложенный налоговый актив.

Напоминаем, что в 2014 году движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не являлось объектом по налогу на имущество организаций (подп. 8 ст. 374 в ред. Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2015 года движимое имущество, отнесенное к III-X амортизационным группам, является объектом по налогу на имущество организаций.

При этом налог на имущество на данные объекты основных средств, которые приняты на учет после 1 января 2013 года, не начисляется как на льготируемое (п. 25 ст. 381 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7976). Исключение из данной льготы — движимое имущество, включенное в III-X амортизационные группы, принятое на учет с 1 января 2013 года в результате:

  • реорганизации или ликвидации юридических лиц;
  • передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Начиная с отчетности за полугодие 2014 года и до момента выбытия грузовой лифт, включенный в третью амортизационную группу, попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку неотделимое улучшение является капитальным вложением именно в объект недвижимости (рис. 2).

Рис. 2. Справка-расчет налога на имущество

Рис. 2. Справка-расчет налога на имущество

  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения с согласия арендодателя. Эти улучшения арендованного имущества по соглашению сторон могут передаваться на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.
  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения с согласия арендодателя. Эти улучшения учитываются им в составе капитальных вложений на счете 08. Они могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды. Ниже приводятся бухгалтерские записи у арендатора.
           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Произведены неотделимые улучшения         
арендованного имущества
    08    
  60, 70, 
69, ...
Неотделимые улучшения переданы на баланс  
арендодателя
    76    
    08    
Возмещена арендодателем стоимость         
произведенных улучшений
    51    
    76    
  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения без согласия арендодателя. Эти улучшения арендатору не возмещаются. В этом случае производится безвозмездная передача капитальных вложений на баланс арендодателя. Ниже приводятся бухгалтерские записи у арендатора.
           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Произведены неотделимые улучшения         
арендованного имущества
    08    
  60, 70, 
69, ...
Неотделимые улучшения переданы            
арендодателю по акту приемки - передачи
   90-2   
    08    
Начислен НДС                              
   90-3   
    68    
Отражен финансовый результат              
    99    
   90-9   
   -----------------------------------------------------------------------¬
--- Содержание ст. 623 ГК РФ, регламентирующей проведение улучшений ¦
¦ ¦ арендованного имущества ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества¦
-{amp}gt;¦ являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором ¦
¦ ¦ аренды ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с ¦
¦ ¦ согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые¦
-{amp}gt;¦ без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения ¦
¦ ¦ договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не ¦
¦ ¦ предусмотрено договором аренды ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
-{amp}gt;¦Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных¦
¦ ¦ арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, ¦
L-{amp}gt;¦ произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, ¦
¦ являются собственностью арендодателя ¦
L-----------------------------------------------------------------------
    ----------------------------------------------------------------------¬
---- Улучшение - качественное изменение объекта, увеличивающее ценность ¦
¦ ¦ имущества, которое направлено на: ¦
¦ L----------------------------------------------------------------------
¦ -- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -¬
¦ ¦------------------------------------------------------------------¬¦
---{amp}gt; ¦ усовершенствование имущества ¦
¦ ¦L------------------------------------------------------------------¦
¦ ------------------------------------------------------------------¬
---{amp}gt;¦¦ улучшение технических характеристик и свойств имущества ¦¦
¦ L------------------------------------------------------------------
¦ ¦------------------------------------------------------------------¬¦
L---{amp}gt; ¦ расширение функциональных возможностей имущества и т.д. ¦
¦L------------------------------------------------------------------¦
L- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
- L/
/
/
--------------------------------------------------------------¬
¦------------------------------------------------------------¬¦
¦¦ -------------------------¬ --------------------------¬ ¦¦
¦ {amp}gt;¦ достройка ¦ ¦ дооборудование ¦{amp}lt; ¦
¦¦ L------------------------- L-------------------------- ¦¦
¦¦ -------------------------¬ --------------------------¬ ¦¦
¦ {amp}gt;¦ модернизация ¦ ¦ реконструкция ¦{amp}lt; ¦
¦¦ L------------------------- L-------------------------- ¦¦
¦¦ --------------------------------------------------------¬ ¦¦
¦L{amp}gt;¦ техническое перевооружение объекта ¦{amp}lt;-¦
¦ L-------------------------------------------------------- ¦
L-----------------------------T--------------------------------
---------------- -----------------¬
¦/ ¦/
------------ -----------¬ ----------------- ---------------¬
¦ Отделимые улучшения ¦ ¦ Неотделимые улучшения ¦
L-----------T------------ L----------------T----------------
¦/ ¦/
------------ -----------¬ ----------------- ---------------¬
¦ Изменения имущества, ¦ ¦ Изменения арендованного ¦
¦ которые можно ¦ ¦ имущества, осуществленные ¦
¦ демонтировать/изъять, ¦ ¦ арендатором за счет собственных¦
¦ не причинив при этом ¦ ¦ средств, которые не могут быть ¦
¦ ущерба имуществу ¦ ¦ демонтированы/изъяты без ¦
¦ арендодателя ¦ ¦ причинения вреда имуществу ¦
¦ ¦ ¦ арендодателя ¦
L------------------------ L---------------------------------
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ АКТ N 32 ¦
¦ о приемке выполненных работ ¦
¦ ¦
¦ г. Москва от "29" мая 2015 г.¦
¦ ¦
¦ Исполнитель - Общество с ограниченной ответственностью "ПодряД". ¦
¦ Заказчик - Общество с ограниченной ответственностью "Тон". ¦
¦ ¦
¦ Дата начала выполнения работ: 1 мая 2015 г. ¦
¦ Дата окончания выполнения работ: 29 мая 2015 г. ¦
¦ ¦
¦--T-------------------------------T--------T----------T--------T--------¬¦
¦¦N¦ Наименование работы (услуги) ¦Ед. изм.¦Количество¦ Цена ¦ Сумма ¦¦
¦ - ------------------------------- -------- ---------- -------- -------- ¦
¦¦1¦Демонтаж и перекладка стен ¦ кв. м ¦ 30 ¦ 1 000 ¦ 30 000 ¦¦
¦ - ------------------------------- -------- ---------- -------- -------- ¦
¦¦2¦Оштукатуривание и грунтование ¦ кв. м ¦ 30 ¦ 500 ¦ 15 000 ¦¦
¦¦ ¦стен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ - ------------------------------- -------- ---------- -------- -------- ¦
¦¦3¦Расширение дверных проемов ¦ шт. ¦ 2 ¦ 800 ¦ 1 600 ¦¦
¦ - ------------------------------- -------- ---------- -------- -------- ¦
¦¦4¦Расширение оконных проемов ¦ шт. ¦ 2 ¦ 650 ¦ 1 300 ¦¦
¦ - ------------------------------- -------- ---------- -------- -------- ¦
¦¦5¦Ремонт перекрытия ¦ усл. ¦ 1 ¦ 5 000 ¦ 5 000 ¦¦
¦ - ------------------------------- -------- ---------- -------- -------- ¦
¦¦6¦Достройка подсобного помещения ¦ усл. ¦ 1 ¦ 25 000 ¦ 25 000 ¦¦
¦L- ------------------------------- -------- ---------- -------- -------- ¦
¦ Итого¦ 77 900 ¦¦
¦ L---------¦
¦ ¦
¦ Всего оказано услуг на сумму: семьдесят семь тысяч девятьсот рублей¦
¦00 коп. ¦
¦ Вышеперечисленные работы (услуги) выполнены полностью и в срок.¦
¦Заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет. ¦
¦ ¦
¦ Иванов Менсов ¦
¦ Исполнитель --------- Иванов И.В. Заказчик --------- Менсов М.С. ¦
¦ (подпись) (подпись) ¦
¦ М.П. М.П. ¦
L--------------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ООО "ТоргЦентр" "УТВЕРЖДАЮ"¦
¦ Генеральный директор¦
¦ Катаев М.М.¦
¦ "25" мая 2015 г.¦
¦ ¦
¦ АКТ N 02 ¦
¦ ввода в эксплуатацию ¦
¦ ¦
¦ Мы, нижеподписавшиеся, комиссия в составе председателя главного¦
¦инженера И.И. Маминова и членов комиссии - начальника упаковочного цеха¦
¦С.К. Котомкиной, рабочего Ф.И. Петрова, главного бухгалтера В.С. Фатеевой¦
¦составили настоящий акт о том, что 25 мая 2015 г. произведена¦
¦модернизация арендованного имущества - автоматического станка для¦
¦производства упаковки из гофрокартона Compack 1.8. ¦
¦ ¦
¦------------------------------------------T-----------------------------¬¦
¦¦ ¦ Автоматический станок для ¦¦
¦¦ Наименование ¦ производства упаковки из ¦¦
¦¦ ¦ гофрокартона Compack 1.8 ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ Дата выпуска (год) ¦ 2010 ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ Инвентаризационный номер ¦ 34980 ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦Характер капитальных вложений (улучшений)¦ модернизация ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ Дата ввода улучшения в эксплуатацию ¦ 01.06.2015 ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ Бухгалтерский ¦¦
¦¦ Вид учета ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ Налоговый ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ 2 250 000 ¦¦
¦¦ Первоначальная стоимость, руб. ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ 2 250 000 ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ 75 000 ¦¦
¦¦ Сумма капитальных вложений ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ - ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ 250 000 ¦¦
¦¦ Сумма амортизации, руб. ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ 250 000 ¦¦
¦ ----------------------------------------- ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ 2 075 000 ¦¦
¦¦ Остаточная стоимость, руб. ----------------------------- ¦
¦¦ ¦ 2 000 000 ¦¦
¦L----------------------------------------- ------------------------------¦
¦ ¦
¦Председатель комиссии Маминова Маминова И.И.¦
¦ ¦
¦Члены комиссии Начальник упаковочного цеха Котомкина Котомкина С.К.¦
¦ Рабочий Петров Петров Ф.И.¦
¦ Главный бухгалтер Фатеева Фатеева В.С.¦
L--------------------------------------------------------------------------

Ремонтируем и улучшаем

Капитальные вложения в арендованное имущество

Об обязанностях сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества говорится в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п. 1), а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2) — если иное не установлено законом или договором аренды.

Это общее правило. Но есть и исключения. Например, при сдаче в аренду имущества по договору проката (ст. 631 ГК РФ) либо транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК РФ) все обязанности по поддержанию надлежащего состояния предмета аренды, включая осуществление и текущего, и капитального ремонта, несет арендодатель.

Если предметом аренды является транспортное средство без экипажа (ст. 644 ГК РФ) или предприятие в целом (ст. 661 ГК РФ), любой ремонт в течение всего срока действия договора аренды должен проводить арендатор. Таким образом, Гражданский кодекс предполагает, что каждая из сторон договора аренды может взять на себя обязательство проводить ремонт, как капитальный, так и текущий.

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя (например, сигнализация, требующая значительных затрат при установке и демонтаже и прочно соединенная со зданием). Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества («монолитность» как критерий неотделимости произведенных арендатором улучшений) и для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них (во-первых, такие улучшения сопровождаются расходами, которые по общему правилу несет арендодатель как собственник вещи, а во-вторых, они влекут за собой изменение стоимости самой вещи, что может увеличить бремя ее содержания).

Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы на неотделимое улучшение. Безусловно, такие расходы должны быть разумными и необходимыми (см. презумпцию разумности в п. 3 ст. 10 ГК РФ).

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Произведенные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Теперь рассмотрим вопрос о возмещении стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Организации необходимо иметь в виду, что такое возмещение возможно только в том случае, когда улучшения были произведены с согласия арендодателя, — если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В противном случае — произведенные арендатором улучшения заранее не оговорены в договоре — они признаются собственностью арендодателя, который не обязан возмещать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды предусмотрено условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Каким образом могут быть построены отношения между арендатором и арендодателем по поводу улучшений в арендованное имущество, отобразим в виде схемы.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором ¦
L-------T------------------------------------T-----------------------------
¦/ ¦/
----------------¬---------------------------------------------------------¬
¦ Отделимые ¦¦ Неотделимые ¦
L----------------L-------T----------------------------T--------------------
¦/ ¦/
---------------¬-----------------------------------------¬
¦ Без согласия ¦¦ С согласия арендодателя ¦
¦ арендодателя ¦¦ ¦
L---------------L--------T--------------------T-----------
¦/ ¦/
------------------¬----------------------¬
¦ Возмещаются ¦¦ Не возмещаются ¦
¦ арендатору ¦¦ арендатору ¦
L------------------L----------------------

Сразу отметим, что ГК РФ не разграничивает понятия «ремонт» и «улучшения». То есть, например, неотделимые улучшения могут возникнуть и как результат капитального ремонта, и как результат реконструкции (модернизации). А для целей исчисления налога на прибыль очень существенное значение имеет, какие же работы проводились с арендованным имуществом — капремонт или реконструкция (модернизация). И вот почему.

Расходы на ремонт основных средств согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эта норма предназначена для арендодателя, ведь именно он является собственником данного имущества.

Пункт 2 ст. 260 позволяет применять положения этой статьи также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при одном условии — если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Заметьте, в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Однако нередко на практике под видом капитального ремонта проводятся работы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств. К последним относятся достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Капитальные вложения в арендованное имущество

Поэтому для обеих сторон договора аренды важно правильно разграничивать понятия ремонта и реконструкции (модернизации). Иначе есть риск учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым необоснованно завысить облагаемую базу по налогу на прибыль {amp}lt;1{amp}gt;.

Обратите внимание! Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Итак, порядок налогового учета улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от трех факторов:

  • являются ли улучшения отделимыми или нет;
  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Рассмотрим, как для целей исчисления налога на прибыль отражаются улучшения арендованного имущества в зависимости от условий договора.

Неотделимые улучшения в учете арендатора в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Приняты к учету произведенные арендатором 
неотделимые улучшения
    08    
    76    
Начислен НДС                              
   19-1   
    76    
Перечислены денежные средства в возмещение
стоимости произведенных улучшений
    76    
    51    
Стоимость улучшений списана на увеличение 
балансовой стоимости арендованного
имущества
    01    
    08    
Начислена амортизация                     
  20 (44) 
    02    
Принят к возмещению НДС                   
  68 НДС  
   19-1   

Дебет 76-5, Кредит 90 (91) — на сумму начисленной арендной платы,

Дебет 90 (91), Кредит 68 НДС — на сумму начисленного НДС,

Дебет 76-1, Кредит 76-5 — погашена задолженность за счет арендной платы.

  1. Предположим, что арендатором произведены неотделимые улучшения без согласия арендодателя. Эти улучшения возмещению не подлежат и считаются безвозмездно полученными.

В соответствии с п.10 ПБУ 6/01 неотделимые улучшения, полученные безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Активы, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.

1999 N 32н, являются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость безвозмездно полученных активов отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», в корреспонденции в данном случае со счетом 08.

           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Приняты к учету произведенные арендатором 
неотделимые улучшения по рыночной
стоимости
    08    
   98-2   
Стоимость улучшений списана на увеличение 
балансовой стоимости арендованного
имущества
    01    
    08    
Начислена амортизация по объекту основных 
средств
  20, 44  
    02    

Дебет 98-2, Кредит 91-1.

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов на дату подписания акта приемки — передачи. Имущество приходуется по рыночным ценам, но не ниже остаточной стоимости.

В связи с тем что арендодатель не производил никаких затрат по приобретению улучшений, амортизация по ним при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитывается.

  1. Предположим, что арендатором произведены отделимые улучшения, которые передаются на баланс арендодателя. Эти улучшения могут либо относиться им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества, либо учитываться как новый отдельный объект основных средств. При этом арендодатель может возмещать арендатору стоимость произведенных улучшений различными способами: путем перечисления денежных средств, путем зачета в счет арендной платы и т.д.

В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

  1. Предположим, что арендатором произведены отделимые улучшения, которые передаются на баланс арендодателя. Эти улучшения признаются собственностью арендатора. В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в объекты арендованных основных средств учитываются в составе основных средств. На основании п.47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000), законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией — арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат. Амортизация по ним начисляется в общеустановленном порядке. Ниже приводятся бухгалтерские записи у арендатора.
           Наименование операции          
   Дебет  
  Кредит  
Произведены отделимые улучшения           
арендованного имущества
    08    
  60, 76, 
69, ...
Начислен НДС                              
   19-1   
  60, 76  
Оприходованы отделимые улучшения в составе
объектов основных средств
    01    
    08    
Переданы отделимые улучшения на баланс    
арендодателя
    62    
   91-1   
Начислен НДС                              
   91-3   
    68    
Списана остаточная стоимость основного    
средства
   91-2   
    01,   
субсчет
"Выбытие"

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычет суммы НДС по капитальным вложениям в основные средства производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

А.Вагапова

Аудитор

ООО «Аудит Груп»

Капитальные вложения в арендованное имущество

Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ), и для целей налогового учета у арендатора {amp}lt;2{amp}gt; признаются отдельным объектом основных средств или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Если первоначальная стоимость улучшений составляет более 40 000 руб., срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а улучшенный объект используется для извлечения дохода, отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Полагаем, что если отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, то арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию. Напомним: в силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставляется право единовременно включить в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, — не более 30%) первоначальной стоимости основного средства, в данном случае — отделимых улучшений.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Обратите внимание! Амортизации подлежат только те улучшения, которые произведены с согласия арендодателя. Во избежание претензий со стороны налоговых инспекторов рекомендуем иметь такое согласие в письменном виде, закрепленное в договоре или приложении к нему.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает — амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Рассмотрим подробнее оба этих варианта.

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Пример 1

Капитальные вложения в арендованное имущество

Стороны договора аренды подписывают акт сдачи-приемки объекта недвижимости. Несмотря на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения — это собственность арендодателя, передача грузового лифта все равно должна быть оформлена документально.

Поэтому в акте сдачи-приемки складских помещений целесообразно отразить также и передачу неотделимых улучшений, приложив при необходимости копии первичных документов (накладную на оборудование и акт на работы по установке грузового лифта, справка-расчет амортизации и т. д.).

Регистрация снятия с учета арендованного здания отражается в учетной системе Операцией, введенной вручную. Стоимость возвращаемых складских помещений указывается по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». Для отражения передачи неотделимых улучшений можно использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (рис. 3).

Рис. 3. Списание основного средства

Поскольку для целей налогового учета недоамортизированная часть капитальных вложений в расходах не учитывается, то в поле Статья расходов необходимо выбрать такой элемент справочника Прочие доходы и расходы, у которого флаг (признак) Принимается к налоговому учету выключен.

После проведения документа Списание ОС сформируются следующие бухгалтерские проводки и движения по регистрам налогового учета (рис. 4):

  • начисляется амортизация за последний месяц (сентябрь 2015 года);
  • стоимость выбывающего основного средства переносится с кредита субсчета 01.01 «Основные средства в организации» в дебет субсчета 01.09 «Выбытие основных средств»;
  • сумма накопленной амортизации переносится с дебета субсчета 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в кредит субсчета 01.09;
  • списывается остаточная стоимость объекта в прочие расходы (не учитываемые для целей налога на прибыль).

Стоимость капвложений не возмещается арендодателем Учет у арендодателя

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (то есть по рыночным ценам).

Для регистрации начисления налога на добавленную стоимость по выбывающим неотделимым улучшениям служит документ Отражение начисления НДС (раздел Операции). На закладке Главное необходимо заполнить следующие реквизиты:

  • в поле от указывается дата начисления НДС (30 сентября 2015 года);
  • в полях Контрагент и Договор выбирается арендодатель и договор аренды;
  • для формирования проводок по начислению НДС должен быть установлен флаг Формировать проводки.

Табличная часть документа Отражение начисления НДС (закладка Товары и услуги) заполняется следующим образом (рис. 5):

  • в поле Вид ценности указывается значение ОС;
  • в поле Номенклатура из справочника Основные средства выбирается грузовой лифт;
  • в поле Цена указывается согласованная сторонами стоимость основного средства, от которой рассчитывается сумма НДС;
  • в поле % НДС выбирается ставка 18%;
  • в поле Счет учета НДС по реализации указывается счет 91.02 «Прочие расходы»;
  • в поле Событие выбирается значение Реализация.

Рис. 5. Отражение начисления НДС

В результате проведения документа сформируется корреспонденция счетов:

Дебет 91.02 Кредит 68.02

— на сумму начисленного НДС (77 220,00 руб.), причем для целей налогообложения прибыли эта сумма не признается расходом арендатора (п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

Счет-фактура на передаваемые неотделимые улучшения регистрируется по кнопке Выписать счет-фактуру. Таким образом, НДС, начисленный арендатором на дату передачи неотделимых улучшений, попадает в налогооблагаемую базу и отражается в графе 5 строки 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС, а выписанный счет-фактура отражается в Разделе 9 «Сведения из книги продаж».

  • увеличивать первоначальную стоимость имущества, ранее сдаваемого в аренду;
  • при определении налоговой базы учитывать доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Юридическая энциклопедия