Переменная часть арендной платы

Как отражать в учете переменные арендные платежи?

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 июня 2017 г.

Содержание журнала № 12 за 2017 г. ШПАРГАЛКА Ю.В. Капанина,эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Для нормальной эксплуатации арендованного здания или помещения арендатору, несомненно, понадобятся электричество, вода, тепло, то есть коммунальные услуги. А как именно арендатор должен оплачивать эти услуги, следует определить в договоре аренды. Ведь в зависимости от способа оплаты коммуналки налоговые последствия как для арендатора, так и для арендодателя будут различаться.

https://www.youtube.com/watch?v=https:tv.youtube.com

раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

При этом в договоре может фигурировать один из следующих вариантов.

Вариант 1. Арендная плата определена в фиксированной сумме, включающей стоимость коммунальных услуг. То есть коммуналка отдельно не выделяется ни в договоре, ни в первичке. Правда, такой способ может быть невыгоден арендодателю. Во-первых, поставщики коммунальных услуг могут поднимать цены, тогда как скорректировать размер арендной платы можно не чаще одного раза в годп. 3 ст. 614 ГК РФ.

Рассказываем руководителю

Арендная плата не должна состоять только из оплаты коммунальных услугИнформационное письмо Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 (п. 12). Ведь если она будет включать лишь коммуналку, то будет считаться, что размер арендной платы не согласован, а значит, договор может быть признан незаключеннымп. 1 ст. 654 ГК РФ.

Вариант 2. Арендная плата состоит из двух частей — постоянной и переменной. При этом ее переменная часть эквивалентна стоимости фактически потребленных арендатором коммунальных услуг. Заметим, что в договоре нужно прописать четкий механизм расчета переменной частиИнформационное письмо Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 (п. 11).

К примеру, так: «Переменная часть арендной платы за месяц определяется на основании показаний измерительных приборов исходя из установленных тарифов ресурсоснабжающих организаций». Тогда изменение цен поставщиков коммуналки или объема потребляемых услуг не будет означать изменения размера арендной платы.

Что касается оформления первички, то к счету на оплату аренды арендодателю нужно приложить детализированный расчет переменного платежа и копии первичных документов (счетов, актов), полученных от коммунальных служб за соответствующий расчетный период (это условие в интересах арендатора стоит предусмотреть в договоре).

При любом из этих вариантов вся сумма арендной платы (как фиксированная, так и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому учет коммуналки в обоих случаях будет одинаковым.

НДС. На сумму арендной платы, включающей коммуналку, арендодателю на ОСН нужно начислить НДС по ставке 18% и выставить арендатору счет-фактуруподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ. Моментом определения налоговой базы по НДС (при отсутствии предоплаты) является дата оказания услугподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Однако по договору аренды услуги носят длящийся характер и, по сути, оказываются ежедневно в течение всего срока его действия. При этом Минфин не против, если арендодатель будет выставлять счета-фактуры на последнее число каждого месяца арендыПисьма Минфина от 22.04.2015 № 03-07-09/22983, от 06.04.

Интерпретация переменных арендных платежей.

Что касается входного НДС по коммунальным услугам, то арендодатель может принять его к вычету на основании счетов-фактур, выставленных ему снабжающими организациямип. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 1).

Самый беспроблемный со всех точек зрения вариант — когда платежи за воду, свет и тепло являются переменной частью арендной платы

•или выручки, если сдача имущества в аренду является его основным видом деятельности;

•или внереализационных доходов — в иных случаях.

•материальных расходов — в части услуг, потребленных арендодателем для собственных нужд;

Переменная часть арендной платы

•расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов — в части услуг, потребленных арендатором.

УСН. Арендную плату, включающую коммуналку, арендодателю нужно учитывать в доходах на дату поступления арендной платы на его счет в банке или в кассуп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Затраты на коммунальные услуги (включая уплаченный по ним НДС) арендодатель, применяющий «доходно-расходную» упрощенку, может учитывать в материальных расходах на дату оплаты поставщикам этих услугподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 31.07.2014 № 03-11-11/37705, от 07.08.2009 № 03-11-06/2/148.

•акт приема-передачи арендуемого имущества, если арендная плата фиксированная и ее размер закреплен в договореПисьмо Минфина от 04.04.2007 № 03-07-15/47. Ведь ежемесячные акты оказанных услуг при аренде не обязательныПисьмо Минфина от 15.06.2015 № 03-07-11/34410;

•составленный арендодателем расчет по коммунальным услугам, подтверждающий размер переменной части арендной платы за соответствующий месяц аренды. Кроме того, можно запросить у арендодателя копии документов ресурсоснабжающих компаний.

Налог на прибыль. Всю сумму арендной платы арендатор включает в прочие расходыподп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учитывать ее нужно на последнее число каждого месяца арендыподп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 14.03.2016 № 03-03-06/1/13948. Это касается и ситуации, когда арендатор оплатил аренду авансом за весь период действия договораПисьмо Минфина от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1123.

•на последнее число каждого месяца — если аренда оплачивается авансом;

•в день оплаты арендодателю — если аренда оплачивается по истечении месяца или другого периода аренды.

В этом случае в договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. При этом стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, в арендную плату не входит. Эта сумма уплачивается арендатором отдельно на основании счета арендодателя, к которому должны быть приложены расчет суммы возмещаемых расходов и подтверждающие эти расходы документы (счета, акты поставщиков коммуналки).

НДС. Налог надо начислять только на арендную плату, а вот на сумму коммунальных услуг — нет, поскольку арендодатель не является поставщиком коммуналки для арендатораПисьмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 2). Поэтому и счет-фактуру на сумму возмещения коммунальных услуг арендатору выставлять не нужно.

•в части услуг, потребляемых самим арендодателем, принимается им к вычету;

Переменная часть арендной платы

•в части услуг, потребляемых арендатором, у арендодателя вычету не подлежит. Эту сумму нужно включить в стоимость коммуналки, которую возмещает арендатор (отдельно в счете НДС выделять не надо)подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина от 03.03.2006 № 03-04-15/52; УФНС по г. Москве от 16.07.2007 № 19-11/067415.

Когда по договору арендатор обязан платить коммуналку напрямую поставщикам, арендодатель рискует потерять контроль над ситуацией и упустить из виду момент возникновения долгов

Налог на прибыль. Стоимость коммунальных услуг, потребленных самим арендодателем, учитывается им при налогообложении прибыли в составе материальных расходовподп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

А вот сумму возмещения коммунальных затрат, полученную от арендатора, по мнению чиновников, арендодателю нужно включить в «прибыльные» доходы, а сами затраты (вместе с НДС) учесть в расходахПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/4/55; УФНС по г. Москве от 28.06.2006 № 19-11/58877.

В то же время суммы возмещения фактически не являются доходом арендодателя, поскольку при их получении экономической выгоды у него не возникает. Это лишь компенсация его затрат по содержанию сданного в аренду помещения. Однако следовать такой позиции арендодателю рискованно. Ведь при проверке ему могут доначислить эти доходы, несмотря на то что затраты на коммуналку арендатора арендодатель не учел в «прибыльных» расходах.

УСН. Минфин считает, что сумма возмещения от арендатора есть не что иное, как доход арендодателя, который учитывается при исчислении «упрощенного» налога на дату ее полученияп. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 21.03.2017 № 03-11-11/16222. При этом, если арендодатель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», он сможет учесть в «упрощенных» расходах сумму затрат по оплате коммуналкиподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письма ФНС от 05.12.2006 № 02-6-10/216@; УФНС по г. Москве от 15.01.2007 № 18-08/3/02040@.

Переменная часть арендной платы

НДС. Без счета-фактуры арендодателя на сумму возмещения коммуналки арендатор не может принять к вычету НДС, перечисленный в составе компенсации, так как не выполняется одно из условий для возникновения права на вычетПисьма УФНС по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/58069; Минфина от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51.

Если же, вопреки разъяснениям налоговиков, арендодатель все же выставит счет-фактуру и арендатор примет входной НДС к вычету, то это может привести к спору с проверяющими. Однако у арендатора есть шанс отстоять свою правоту в судеПостановления Президиума ВАС от 25.02.2009 № 12664/08; АС СКО от 29.06.2015 № Ф08-3796/2015; АС ЦО от 19.10.2015 № Ф10-1653/2015.

  • арендодатель не вправе выставлять счета-фактуры от своего имени на ресурсы, фактически потребленные арендатором, поскольку сам не является ресурсоснабжающей организацией (постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 № 7349/99);
  • арендодатель может перевыставить в адрес арендатора сумму фактических расходов по ресурсам, но это он сделает на основании счета с прилагаемым к нему расчетом этой суммы, а счет не будет служить основанием для вычета (письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@, от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@).

Порядок формирования арендной стоимости

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

В принципе, платеж с переменной арендной платой может зависеть от:

  • индекса или процентной ставки — например, индекса инфляции, учетной ставки ЦБ, ставки LIBOR, индекса потребительских цен и т. д., или
  • будущего объема продажа, использования базового актива или других факторов, не связанных с индексом/ставкой.

Интерпретация переменных арендных платежей.

Прежде перейти к отражению этих видов переменных платежей в учете, разберемся, что такое арендные платежи.

Вполне вероятно, что вы можете отказаться от признания аренды для некоторых договоров из вашего списка.

(см. параграф IFRS 16:5)

IFRS 16 предусматривает освобождение от признания для краткосрочной аренды, то есть аренды, срок действия которой составляет 12 месяцев или менее. Аренда, которая содержит опцон на покупку базового актива, не может классифицироваться как краткосрочная аренда.

Существует также освобождение для договоров аренды, базовый актив которых имеет низкую стоимость. Классификация осуществляется по абсолютной стоимости, без учета существенности.

Например, планшеты и ПК, как правило, подлежат освобождению. Для европейских компаний порог в $5,000 (£3,500) можно использовать в качестве основы для классификации (если объект аренды новый).

Если процентная ставка заложена договоре аренды (см. выше), вы должны использовать ее для дисконтирования арендных платежей.

(см. также: IFRS 16 — Использование ставки дисконтирования при расчете арендных платежей)

Однако, если ставку дисконтирования нельзя легко определить, вы должны использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств.

Она представляет собой процентную ставку, которую вам придется заплатить, чтобы занять аналогичную сумму денег для финансирования аналогичного актива в течение аналогичного периода времени.

Переменная часть арендной платы

Основательно подготовившись, вы теперь можете рассчитывать фактические бухгалтерские проводки для первоначальной постановки всей вашей аренды на баланс.

На дату начала каждой аренды вам необходимо определить стоимость арендованного актива (известного как «актив в форме права пользования», англ. ‘right-of-use asset’) и обязательства по аренде. Обязательства по аренде необходимо рассчитать в первую очередь, потому что оно составляет основу для расчета стоимости актив в форме права пользования.

Обязательство по аренде рассчитывается путем вычисления приведенной стоимости будущих арендных платежей, произведенных в течение срока аренды, которые экономически неизбежны.

Определение срока аренды часто бывает непростой задачей из-за необходимости определить, включены ли в срок аренды предусмотренные договором опционы.

Вот основные расчеты, которые вам нужно сделать:

  • Срок аренды, не подлежащий досрочному расторжению.
  • Плюс: Период, предусмотренный опционом на продление аренды (если имеется достаточная уверенность в исполнении опциона).
  • Плюс: Период, предусмотренный опционом на прекращение аренды (если имеется достаточная уверенность в том, что этот опцион не будет исполнен).
  • Равно: Срок аренды.

(см. также параграф IFRS 16:18)

  • Фиксированные арендные платежи (в течение срока аренды), а также платежи, которые по существу являются фиксированными.
  • Минус: Стимулирующие платежи по аренде.
  • Плюс: Дополнительные платежи (например, плата за возможность продления аренды) и любые другие суммы, которые могут быть уплачены арендодателю (например, гарантиям ликвидационной стоимости)
  • Плюс: Переменные платежи, которые зависят от индекса или ставки.
  • Равно: Общая сумма будущих арендных платежей.
  • Дисконтирование для отражения временной стоимости денег.
  • Равно: Обязательство по аренде на дату начала аренды (первоначальная оценка обязательства).

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafetyru

Как было упомянуто выше, стоимость актива по аренде формируется за счет добавления к обязательствам по аренде любых дополнительных затрат по аренде и вычитания любых стимулирующих платеже по аренде, как показано ниже:

  • Обязательство по аренде на дату начала аренды (Шаг 2).
  • Плюс: Арендные платежи, сделанные до даты начала аренды.
  • Плюс: Первоначальные прямые расходы, понесенные арендатором.
  • Плюс: Первоначальная оценка любых затрат на демонтаж и перемещение базового актива, восстановление занимаемого им участка.
  • Минус: Стимулирующие платежи по аренде.
  • Равно: Стоимость актива в форме права пользования.

(см. также параграф IFRS 16:24)

Переменная часть арендной платы

Определив стоимость базового актива и обязательств по каждой операционной аренде, можно рассчитать амортизацию актива по аренде в течение срока аренды, в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

После этого вы сможете рассчитать проводки для учета обязательств по аренде и активов в форме права пользования в переходный период, а также рассчитать расходы в отчете о прибылях и убытках за сравнительный год и по тем договорам аренды, которые существуют в настоящее время, за первый применения стандарта.

Вооружившись знаниями, изложенными выше, вы теперь можете выбирать между двумя основными подходами к переходу:

  • полный ретроспективный подход и
  • ретроспективный подход с кумулятивным (суммарным) эффектом.

(см. параграф IFRS 16:C5)

Метод полного ретроспективного перехода состоит в том, чтобы следовать стандарту МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» в обычном порядке.

При этом финансовое положение в начале сравнительного периода пересматривается для отражения балансовой стоимости активов в форме права на использование и обязательств по аренде, как если бы IFRS 16 применялся на начало каждой аренды.

Согласно ретроспективному подходу с суммарным эффектом, первоначальное применение — это первый день периода, в котором применяется МСФО (IFRS) 16. Это означает, что сравнительные данные все еще показывают цифры, рассчитанные в соответствии со старым стандартом по аренде — IAS 17.

Хотя это экономит время, это означает, что сравнительные данные несопоставимы, поэтому вы должны раскрыть в примечаниях к отчетности информацию о влиянии применения этого подхода.

Иногда лучше использовать более трудоемкий полный ретроспективный подход, если вы тратите много времени и сил, чтобы объяснять различным заинтересованным сторонам, почему эти два отчетных периода выглядят такими разными.

Переменная часть арендной платы

Если же вы выбрали подход с кумулятивным эффектом, IFRS 16 предоставляет вам возможность использовать 5 упрощений практического характера (см. параграф IFRS 16:C10), которые значительно облегчают применение этого подхода.

Теперь, когда у вас есть четкое представление о том, как МСФО (IFRS) 16 повлияет на вашу финансовую отчетность, вы можете проверить, не нарушит ли изменившаяся структура вашего баланса какие-либо условия по кредитным или торговым договорам.

Особо следите за соглашениями, которые относятся к абсолютным обязательствам.

Если вы видите какие-либо потенциальные проблемы, заранее предупредите кредиторов и постарайтесь внести изменения в соглашения, если это возможно.

МСФО (IFRS) 16 оказывает большое влияние на показатель EBITDA, так как платежи по операционной аренде будут вычитаться из EBITDA, а амортизация актива в форме права пользования и корректировка процентов, возникающая в результате дисконтирования, — не будут.

Это означает, что EBITDA будет намного выше, чем ранее. Это звучит как хорошая новость, но может вызвать проблемы, если у сотрудников есть бонусы, основанные на показателях эффективности, которые зависят от определенного уровня EBITDA, или если у менеджмента есть опционы на акции с аналогичными условиями.

Опять же, следует провести дополнительный анализ и изменить соглашения.

Сумма переменной части арендной платы в договоре должна предусматриваться как величина расчетная, определяемая, например, путем:

  • суммирования данных по документам ресурсоснабжающих организаций, выставленных за соответствующий месяц по конкретному объекту аренды — такой вариант возможен в тех случаях, когда на объекте ведется однозначный (по счетчикам, с привязкой к определенным телефонным номерам) учет расходов ресурсов;
  • расчета величины ресурсов, приходящихся на единицу площади арендуемого помещения (или единицу другого показателя), и, соответственно, их стоимости — такой вариант окажется приемлемым, если 1 счетчик отражает показания ресурсов по нескольким помещениям, занимаемым разными арендаторами, или 1 телефонным номером пользуются несколько арендаторов (либо и арендатор, и арендодатель).

Допустима также формула, по которой показатель, рассчитанный одним из 2 вышеприведенных способов, увеличивается на какой-то процент или какую-то фиксированную сумму.

То есть в соглашении об аренде необходимо прописать не только то, что арендная плата состоит из 2 частей, но и:

  • конкретный алгоритм расчета величины переменной части;
  • перечень документов, подтверждающих обоснованность данных, принимаемых в расчет.

О том, как у сторон договора аренды ведется учет операций по ней, читайте в материале «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».

Постоянная и переменная части арендной платы

Согласно п.п. 2, 3 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета. Следовательно, арендная плата может быть установлена в виде основной (постоянной) части и переменной части, определяемой расчетным путем. Постоянная часть является фиксированной и включает в себя плату за пользование самим помещением.

Постоянная часть арендной платы, как правило, определяется путем умножения арендной ставки по договору на арендуемую площадь в квадратных метрах. Поэтому зачастую в договоре аренды указывают размер арендной ставки за 1 квадратный метр в месяц.

Рассмотрим в качестве примера крупную розничную сеть, которая арендует помещения под свои магазины у разных владельцев недвижимости, в основном в высококлассных торговых центрах.

В некоторых случаях арендные платежи рассчитываются как фиксированная плата за месяц плюс определенный процент с продаж магазина в течение текущего года.

Переменная арендная плата — когда это оправданно

Установление переменной части арендной платы — это вопрос, возникающий не всегда. Обычно он встает, когда в аренду сдается недвижимость, при эксплуатации которой у арендатора будут иметь место значительные и меняющиеся от месяца к месяцу расходы по таким ресурсам, как:

  • электроэнергия,
  • вода,
  • тепловая энергия,
  • услуги телефонной связи.

Переменная часть арендной платы

Как правило, договоры на подобные расходы с ресурсоснабжающими организациями есть у арендодателя. И арендодатель может брать в расходы затраты по ресурсам, но не вправе чаще 1 раза в год менять величину арендной платы (п. 3 ст. 614 ГК РФ). В случае значительных расходов таких ресурсов сдача в аренду для него может оказаться убыточной.

Арендатор имеет право на период действия соглашения об аренде переоформить договоры по ресурсам (полностью или частично) на себя, но это не всегда оказывается удобным для него и не всегда ресурсоснабжающая организация согласна заключить договор с арендатором.

При этом арендатора ГК РФ обязывает к несению расходов по содержанию имущества (п. 2 ст. 616), если иного не предусматривает договор аренды. То есть возможность получения арендодателем от арендатора оплаты за потребленные ресурсы имеет под собой законодательную основу. Так же как и возможность установить арендную плату не в фиксированной сумме, а в любой иной форме или как сочетание этих форм (п. 2 ст. 614 ГК РФ).

Таким образом, установление переменной части арендной платы — это действие правомерное и оправданное, когда:

  • договор с ресурсоснабжающей организацией заключен арендодателем;
  • арендатор использует значительные объемы этих ресурсов и регулярность расхода непредсказуема.

Вместе с тем, введение переменной части арендной платы — это возможность установить изменение ее размера без изменения величины платы за аренду. Она в этом случае изначально складывается из 2 частей:

  • фиксированной, представляющей собой плату за собственно аренду;
  • переменной, зависящей от объема услуг ресурсоснабжающих организаций, приходящихся на долю арендатора.

О различиях между договорами аренды и лизинга, в т. ч. в части возможности изменения арендной платы, читайте в статье «Чем отличается аренда от лизинга?».

1. Назначьте руководителя проекта.

Переход на МСФО (IFRS) 16 может потребовать много работы, поэтому важно выделить ее в качестве проекта и назначить кого-то надежного в качестве руководителя проекта.

Это желательно даже для небольших компаний, где руководителем проекта может быть руководитель бухгалтерии или финансового отдела.

Убедитесь, что у всех ответственных лиц есть план проекта.

Отправьте как руководителя, так и всех, кто собирается помочь ему в работе, на курсы с хорошей репутацией, чтобы подробно ознакомиться с новыми правилами.

3. Соберите данные.

Первой задачей для группы по переходу на МСФО (IFRS) 16 будет составление перечня всех договоров аренды компании, а также сбора всех фактов о них, необходимых для проведения расчетов, требуемых стандартом.

Не забудьте включить в этот список как очевидные договора, такие, как аренда недвижимости, так и менее очевидные договора, со встроенным компонентом аренды. Выделите время на то, чтобы связаться арендодателями для получения недостающей информации.

Ключевые детали, которые вам нужно будет уточнить для каждого договора аренды:

  • Полная информация об арендованном активе, необходимая для реестра основных средств.
  • Дата начала аренды.
  • Первоначальные прямые затраты (если есть)
  • Срок аренды.
  • Подробная информация о любых арендных льготах (стимулирующих платежах по аренде).
  • Периодические арендные платежи, включая сумму, количество платежей и сроки оплаты. Также нужно определить, являются ли платежи фиксированными или переменными. Если в арендных платежах есть переменная часть, нужно уточнить детали потенциального изменения арендных платежей.
  • Опционы на продление аренды.
  • Процентная ставка, заложенная в договоре аренды. Это в основном внутренняя норма прибыли по всем платежам или поступлениям, связанным с арендой.
  • Дата прекращения аренды, в том числе особенности расчетов при досрочном прекращении.
  • Срок экономического использования базового актива (объекта аренды).

Переменная часть арендной платыhttps://www.youtube.com/watch?v=upload

Иногда необходимо учесть дополнительные факты, отличные от вышеперечисленных, например, данные о субаренде.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Юридическая энциклопедия
Adblock
detector